Капитализируемый ремонт и налог на имущество – есть ли риски?

С начала применения новых ФСБУ с 2022 года организациям предписано капитализировать существенные затраты на ремонт основных средств, то есть учитывать в виде отдельных инвентарных объектов основных средств (пп. «ж» п.5 ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», п.10, п.18 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»). Так как среди ремонтируемых объектов может быть и недвижимость, налогоплательщики задались резонным вопросом, а не потребуют ли налоговики обложить новоявленные объекты налогом на имущество?

Как обстоят дела с разъяснениями?

Через год с лишним применения новых норм четкого официального ответа так и не было выпущено. Таким разъяснением могло бы стать письмо Минфина России от 15.04.2022 № 07-01-07/33521, направленное ФНС РФ региональным инспекциям под заголовком "О порядке признания затрат на ремонт, технический осмотр, техническое обслуживание объектами основных средств для целей применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации" (см. Письмо ФНС России от 19.04.2022 N СД-4-21/4767@). Но в самом письме налог на имущество не упоминается в принципе, а указана лишь общая информация о ведении бухгалтерского учета о капитализируемом ремонте, прямо вытекающая из вышеупомянутых норм ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Тем не менее, в периодической литературе встречаются комментарии, трактующие письмо Минфина России от 15.04.2022 № 07-01-07/33521[1], как разъяснение о необходимости уплачивать налог на имущество с остаточной стоимости капитализируемого ремонта. Обосновывается данная позиция, в том числе, ранее сформированным подходом контролирующих органов о возможности расширительного толкования понятия "объект недвижимости, принятый в бухгалтерском учете в состав основных средств" из пп.1 п.1 ст.374 НК РФ. Как неоднократно разъяснял Минфин, если объекты неразрывно связаны с недвижимостью и их перемещение невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимости, то они облагаются налогом на имущество в том же порядке, что и сама недвижимость. При этом не имеет значения порядок учета таких объектов: в качестве отдельных ОС или в составе единого комплекса недвижимого имущества (см., например, Письма Минфина от 26.05.2014 N 03-05-05-01/25079, от 04.03.2014 N 03-05-05-01/9272, от 04.10.2013 N 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212).

Вывод о необходимости уплаты налога на имущество в рассматриваемой ситуации также можно сделать, например, из Письма Минфина России от 19.08.2021 N 03-05-05-01/66817, где ведомство указывает, что «исходя из положений ФСБУ 6/2020 "Основные средства" при определении налоговой базы по налогу на имущество организаций остаточная стоимость объектов недвижимости, учтенных на балансе в качестве основных средств, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату». Из комплексного анализа текста норм пп. «в» п.16 ФСБУ 26/2020 и п. 10 ФСБУ 6/2020 следует, что капитализируется именно тот вид ремонта, который улучшает показатели ремонтируемого объекта, поэтому можно сделать вывод, что в цитируемом письме Минфин РФ имел ввиду в том числе и капитализируемую стоимость ремонта (а не только затраты на модернизацию и реконструкцию, которые также улучшают объект основных средств).

Другие разъяснения Минфина или ФНС РФ по аналогичному вопросу с более четкой позицией пока в справочно-правовых базах отсутствуют, поэтому, неопределённость для налогоплательщиков сохраняется. Возможно она разрешится судебной практикой, но на сегодняшний день она еще не могла сложиться, так как первый календарный 2022 год применения ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 у большинства организаций завершился относительно недавно (как и камеральные проверки по налогу на имущество организаций за него) и с учетом всех сроков на обжалование до судебных решений (тем более высших инстанций) дело может дойти только в следующем году, а может и позже – если это станет вопросом выездных налоговых проверок.

А как же дела с аргументацией?

Объектом налогообложения налога на имущества (для облагаемых по среднегодовой стоимости) признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (пп.1 п.1 ст.374 НК РФ). Капитализируемая стоимость ремонта сама по себе недвижимым имуществом не является.

В историческом аспекте новые нормы ФСБУ 6/2020 про учет ремонта в составе основных средств были направлены на закрепление позиции Минфина РФ, озвученной еще в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01), а более глубокие корни самой идеи идут в МСФО. В данном документе ведомство рекомендовало регулярные крупные затраты, возникающие через определенные длительные временные интервалы (более 12 месяцев) на протяжении срока эксплуатации объекта основных средств на проведение его ремонта и на иные аналогичные мероприятия (например, проверку технического состояния), отражать в бухгалтерском балансе в разделе I "Внеоборотные активы" по группе статей "Основные средства" и списывать в течение периода до проведения следующего ремонта или ТО. При этом обосновывало оно данную позицию тем, что экономические выгоды от произведенного ремонта будут поступать в течение периода до следующего ремонта, соответственно будет лучше соблюдаться принцип соответствия доходов и расходов (пункт 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Более подробно эта позиция была также изложена в Рекомендации БМЦ Р-32/2016-КпР "Ремонт и техническое обслуживание объектов основных средств" со ссылкой на положения МСФО (IAS) 16 "Основные средства".

Таким образом, капитализация расходов на ремонт направлена лишь на более равномерное их признание в бухгалтерском учете - с целью укрепления связи с поступающими доходами, а не с признанием их с момента введения ФСБУ 6/2020 частью стоимости ремонтируемого объекта основных средств (недвижимости в том числе). Исходя из данной логики оснований для включения рассматриваемых затрат на ремонт в базу по налогу на имущество организаций не имеется.

Также необходимо отметить, что далеко не все существенные затраты на производимый ремонт основных средств необходимо капитализировать. В соответствии с пп. «в» п.16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их. Кроме того, пунктом 10 ФСБУ 6/2020 также предусмотрено установление четкой периодичности проводимого ремонта для его капитализации («с частотой более 12 месяцев»). Поэтому если необходимость ремонта основного средства:

• не была запланирована во внутренних документах организации с четко обозначенной частотой («раз в пять лет», «каждые три года» и подобные формулировки),

• выявлена в результате поломки(аварии) или непланового осмотра,

• не улучшает функционирование здания,

• не продлевает срок его использования (а лишь восстанавливает прежние характеристики),

то несмотря на существенный размер затрат, такой ремонт по правилам бухгалтерского учета не подлежит капитализации (учету в составе объектов основных средств).

Если в Вашей организации произведен или планируется серьезный ремонт основных средств, Вы хотите снизить риски по налогу на имущество, но сомневаетесь в обоснованности своей позиции – обращайтесь в Компанию Аудэкс, мы изучим Вашу документацию по ремонту и порекомендуем все возможные пути снижения налоговых рисков.

[1] Встречаются также аналогичные комментарии и по другим письмам Минфина России, где он прямо не высказывается о налоге на имущество по рассматриваемой ситуации, хотя такой вопрос был явно задан налогоплательщиком (см., например, письмо от 30.03.2022 N 03-05-05-01/25799)

Автор:
Чубарова Мария Николаевна,
Ведущий налоговый консультант Департамента налогового и правового консалтинга